Проблематика «налоговой реконструкции» в рамках статьи 54.1 НК РФ

До вступления в силу статьи 54.1 НК РФ механизм налоговой реконструкции активно применялся в российской правоприменительной практике на основании Постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006г. №53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», в частности суды при рассмотрении категории споров, связанных с взаимоотношениями с недобросовестными контрагентами, определяли объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции, руководствуясь п.7 указанного Постановления №53.

Данная правовая позиция впоследствии многократно подтверждалась правоприменительной практикой, например, Конституционным Судом РФ в Определении от 4 июля 2017г. №1440-О, было отмечено, что «признание налоговой выгоды необоснованной, предполагает доначисление суммы налогов и сборов, подлежащих уплате в бюджет так, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом, на основании соответствующих положений НК РФ, регулирующих порядок исчисления и уплаты конкретного налога и сбора».  Кроме того, Верховным Судом РФ в Определении от 6 марта 2018 г. №304-КГ17-8961 по делу №А27-25564/2015 указано, что «выявление необоснованной налоговой выгоды предполагает доначисление суммы налога, подлежащей уплате в бюджет таким образом, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом, а не применение дополнительной санкции в виде отказа в использовании надлежащей ставки налога».

Однако со вступлением в силу статьи 54.1 НК РФ в 2017 году, вопрос о наличии у налогового органа обязанности проводить налоговую реконструкцию приобрел правовую неопределенность, в частности ФНС России в своих разъяснениях отметила следующее:

- статья 54.1 НК РФ не является кодификацией правил, сформулированных в Постановлении №53, а представляет собой новый подход к проблеме злоупотребления налогоплательщиком своими правами, учитывающий основные аспекты сформированной судебной практики (Письмо ФНС от 31 октября 2017г. №ЕД-4-9/22123@);

- налоговый орган не определяет расчетным путем объем прав и обязанностей налогоплательщика, допустившего искажение действительного экономического смысла финансово-хозяйственной операции (Письмо ФНС от 16 августа 2017г. №СА-4-7/16152@).

Вышеизложенная позиция ФНС России означает, что налогоплательщику, который для целей налогообложения отразил хозяйственную операцию по взаимоотношениям с контрагентом, имеющим признаки «фирмы-однодневки» в случае выявления по итогам проверки нарушения положений статьи 54.1 НК РФ, может быть полностью отказано в учете всей суммы расходов по сделке, а не только в части приходящейся на «фирму-однодневку» суммы превышения над реальными расходами.

Минфин России поддержал правовую позицию, ранее выраженную ФНС России, согласно которой проведение реконструкции налоговых обязательств налогоплательщика в рамках статьи 54.1 НК РФ не предусмотрено. При этом по мнению финансового ведомства, данная норма не устанавливает различного порядка применения её положений в отношении обязательств по конкретным налогам.  

Однако, суды высших инстанций при рассмотрении подобной категории судебных споров, высказывались о том, что негативные налоговые последствия для организаций, возможны только при отсутствии реальности хозяйственных операций.

Таким образом, существующий спор касательно окончательного вывода о наличии у налоговых органов обязанности устанавливать действительный размер налоговых обязательств налогоплательщика, будет разрешен только по итогам кропотливого исследования данного вопроса Верховным Судом РФ и (или) Конституционным Судом РФ, которые сформируют судебную практику по данному вопросу.

По настоящее время, к сожалению еще не сформировалась однозначная понятная судебная практика, по вопросу о наличии обязанности налоговых органов устанавливать действительный размер налоговых обязательств, создает для налогоплательщиков неясные условия налогообложения, в результате которых существует риск непредсказуемых налоговых последствий.

Из положительной для налогоплательщиков судебной практики, для примера, можно отметить решения арбитражных судов по делам: №А50-17644/2019 (АС Уральского округа), №А46-24746/2019 (АС Омской области).

Тем не менее, бизнесу стоит обратить внимание на неоднозначное толкование положений статьи 54.1 НК РФ и учитывать правовую позицию Минфина России в своей финансово–хозяйственной деятельности, продолжая проявлять должную осмотрительность при выборе контрагентов.

В случае возникновения подобного налогового спора в части применения статьи 54.1 НК РФ, налогоплательщику для успешного его разрешения, необходимо будет сконцентрировать свою доказательную базу на убедительном подтверждении факта реальности хозяйственных операций, отсутствии действий с его стороны, направленных на получение необоснованной налоговой экономии, а также продолжать проявлять должную осмотрительность при выборе контрагентов.